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Tratamiento contable de la NIC 12

La NIC 12 “Accounting for taxes on income” es la norma actualmente en vigor para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios. El punto de partida para el registro del Impuesto son las diferencias temporarias, no mencionando la norma internacional las diferencias permanentes. El IASB se pronuncia en este sentido añadiendo lo siguiente: “si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su valor contable”, por lo que no se producirán diferencias. Entendemos que las 20 diferencias permanentes son siempre diferencias entre el resultado contable y la base imponible, por lo que la NIC 12 no hace referencia a las mismas, al no ser necesario si se parte para los cálculos del impuesto (cuota) a pagar, que se calcula a partir del resultado fiscal o base imponible.

Tal y como hemos comentado anteriormente, las diferencias temporarias son divergencias que existen entre el valor contable de un activo o pasivo exigible y el valor

que constituye la base fiscal de los mismos. Por tanto, la base fiscal de un elemento es el concepto clave para contabilizar el efecto impositivo, ya que es el punto de partida para el reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible fiscalmente de los beneficios económicos que obtenga la empresa cuando recupere el valor contable de dicho activo. Por tanto, es el montante fiscalmente deducible de los recursos generados por su venta o utilización.

Por su parte, la base fiscal de un pasivo es su valor contable menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros; es decir, para un pasivo sería el importe gravable cuando los recursos empleados para su eliminación sean fiscalmente deducibles. En el caso de ingresos recibidos de forma anticipada, la base fiscal coincide con el valor contable menos cualquier importe eventual que no sea tributable en ejercicios futuros.

En este sentido, debemos recordar que, según el signo del importe resultante, las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles, dando lugar al reconocimiento de un pasivo por tributación diferida o un activo por tributación diferida respectivamente.

Debe reconocerse un pasivo por impuestos diferidos en relación con todas las diferencias temporarias imponibles, excepto si la diferencia ha surgido por:

– Un fondo de comercio cuya amortización no sea fiscalmente deducible.

– El reconocimiento anterior de un activo o pasivo exigible en una transacción que no es una combinación de negocios y en el momento en que se realizó no afectó ni al beneficio contable ni al resultado fiscal.

– Inversiones financieras en filiales, sucursales, asociadas y coparticipadas en las que la matriz es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia y es probable que no revierta en un futuro previsible.

Los activos por impuestos diferidos pueden surgir como consecuencia de:

– Diferencias temporarias deducibles

– Pérdidas fiscales (bases imponibles negativas) no utilizadas, siempre que se crea que se van a poder compensar con beneficios fiscales de futuros ejercicios.

– Desgravaciones fiscales no utilizadas que se espere poder utilizar en futuros ejercicios.

El reconocimiento de los activos por tributación diferida surgidos de las diferencias temporarias deducibles está condicionado a la probabilidad de obtener suficientes beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, salvo que el activo por impuesto diferido aparezca por:

– Un fondo de comercio negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido.

– El reconocimiento inicial de un activo o pasivo exigible en una transacción que no sea una combinación de empresas y que en el momento de realizarla no haya afectado ni al beneficio contable ni al resultado fiscal.

Como señala el párrafo 28 de la Norma, la empresa dispondrá de beneficios fiscales siempre que existan, relacionadas con la misma administración fiscal y sujeto pasivo, diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, y cuya reversión se espere que sea en el mismo ejercicio fiscal en el que revertirán las diferencias temporarias deducibles, o bien en aquellos ejercicios en los que pueda ser compensada una pérdida fiscal (surgida por un activo por impuestos diferidos) con ganancias anteriores o posteriores.

El reconocimiento de los efectos fiscales de las operaciones económicas que lleva a cabo la empresa se contabilizará según dónde se localice originalmente el suceso económico, tal y como se recoge en el párrafo 57 de la NIC. Es decir, se deben contabilizar los efectos fiscales producidos por las diferencias temporarias en la misma forma en que se contabilizan las transacciones o hechos que las producen: las contrapartidas de los activos y pasivos por tributación diferida serán resultados (caso general), neto patrimonial (si la partida se reconoció con cargo/abono a fondos propios) o fondo de comercio (en una combinación de empresas). Por consiguiente, el gasto por impuesto sobre beneficios correspondiente a un ejercicio vendrá determinado, en ausencia de ajustes, por la variación neta de los saldos activos y pasivos entre la apertura y cierre del mismo.

El tratamiento de la valoración de los activos y pasivos de tipo fiscal y, en concreto, de los activos y pasivos por impuestos diferidos es uno de los puntos más conflictivos de la norma. La NIC 12 expone los principios generales de la valoración en el párrafo 47, señalado: “Los activos y pasivos de tipo fiscal deben valorarse a los tipos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha de cierre del balance”. Llegado el cierre del ejercicio, la empresa revisará el valor contable del activo por impuestos diferidos, reduciendo en su caso dicho importe si considera que no va a disponer de suficiente beneficio fiscal para recuperar la totalidad o una parte de dicho activo. Posteriormente, cuando recupere la expectativa de beneficio, reflejará de nuevo el saldo del activo por impuestos diferidos.

Por otra parte, la norma internacional añade una dificultad a la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos: la valoración “debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera, a la fecha de cierre del balance, recuperar el valor contable de sus activos o pagar el valor contable de sus deudas”. Esto significa que diferentes expectativas de recuperación de activos o pago de pasivos provocarán valoraciones distintas de dichos elementos, lo que puede suponer una licencia a la discrecionalidad, puesto que valorar activos y pasivos por impuestos diferidos ajustándolos a las expectativas de recuperación o pago de los activos o pasivos de los que se derivan implica suponer que dichas expectativas están claramente definidas.

Por último, respecto a la presentación en los estados financieros de los activos y pasivos por tributación diferida, si bien la NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos como partidas circulantes o como partidas no circulantes, en la revisión efectuada a la misma se señala que “cuando una empresa realiza en sus estados financieros la distinción entre partidas circulantes y permanentes, no debe clasificar los activos o pasivos por impuestos diferidos como activos o pasivos circulantes”.

 

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